Corte di Cassazione

Autotutela sostitutiva e legittimo affidamento del contribuente

Con sentenza 2 febbraio 2022, n. 3268, la Sezione tributaria della Corte di Cassazione si pronuncia in materia di “perennità del potere di accertamento”, autotutela sostitutiva e legittimo affidamento del contribuente.

Tali istituti sono messi in rapporto all’art. 21 novies della l. 7 agosto 1990, n. 241 (che regolamentano l’autotutela “decisoria” nella forma dell’autoannullamento o annullamento in autotutela, che dir si voglia).

Cos’è l’autotutela?

La possibilità di ri-esercitare il potere, da parte della pubblica amministrazione prende il nome di “autotutela”. Questa si scinde, dal punto di vista definitorio, in “autotutela decisoria” (ri-esercizio del potere) ed “autotutela esecutiva” (capacità di adozione di provvedimenti con efficacia coattiva, quali, ad esempio, il fermo-auto).

In un tale scenario, nel corso dei decenni la giurisprudenza tributaria ha adottato anche la dizione “autotutela sostitutiva” per indicare la potestà riservata all’amministrazione finanziaria di ri-editare il proprio provvedimento, sostituendolo con uno diverso.

La normativa di riferimento.

Il diritto tributario riconosce e disciplina diversi istituti pertinenti al concetto di autotutela sostitutiva e legittimo affidamento del contribuente.

Andando con ordine, si dirà che, in materia di “autotutela sostitutiva”, la normativa di riferimento è rappresentata dall’art. 2 quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito con modificazioni dalla L. 30 novembre 1994, n. 656. Questo attribuisce agli organi dell’amministrazione finanziaria il potere di annullamento d’ufficio o di revoca degli atti illegittimi o infondati, rinviando alla normativa secondaria la definizione dei criteri di economicità sulla base dei quali si inizia o si abbandona l’attività dell’amministrazione.

L’art. 2, comma 2, del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, ha, poi, stabilito che l’annullamento d’ufficio del provvedimento tributario è precluso in relazione ai motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria.

Tuttavia, le norme appena richiamate (se non altro “ratione temporis”), non escludono apertamente l’applicabilità ai procedimenti tributari delle disposizioni contenute nella l. 7 agosto 1990, n. 241, le quali, a partire dalla l. 11 febbraio 2005, n. 15, sono state integrate dagli artt. 21 bis – 21 decies, afferenti ad alcuni aspetti dell’esercizio dell’autotutela da parte della p.a. (fondamentali, a tal riguardo, l’art. 21 quinquies, inerente la revoca del provvedimento, e l’art. 21 novies, che riguarda l’annullamento in autotutela).

Fatto sta che, in merito ai rapporti tra la normativa “generale” in materia di autotutela e quella “tributaria”, per ammissione della stessa Suprema Corte, non esiste un consolidato orientamento giurisprudenziale (v., ad es., Cass., VI trib., ord. 25 febbraio 2021, n. 5229).

Autotutela sostitutiva e legittimo affidamento del contribuente

Da questo punto di vista, la sentenza in esame, pur non essendo particolarmente innovativa, quanto a contenuti generali (essa, in effetti, ribadisce la posizione che la S.C. ha più volte esposto in materia di autotutela sostitutiva quale potere perennemente esercitabile dall’amministrazione finanziaria, salvo l’unico limite del giudicato e della decadenza dal potere di accertamento per superamento del limite temporale di esercizio del potere), è interessate per un suo rapido passaggio di raffronto tra le due discipline.

La Cassazione arriva ad affermare che “…in assenza di specifica norma di legge che preveda un più limitato esercizio dell’autotutela (quale l’art. 21-novies l. 7 agosto 1990, n. 241, come in particolare modificato dall’art. 6 l. 7 agosto 2015, n. 124) – l’esercizio del potere di autotutela non implica la consumazione del potere impositivo, ancorché l’atto originario venga rimosso con effetti ex tunc, rinnovando doverosamente l’amministrazione un proprio atto viziato con l’emanazione di un altro, corretto dai vizi del precedente (Cass., Sez. V, 8 luglio 2015, n. 14219)”.

Secondo la Cassazione, quindi, la ri-edizione del potere impositivo è svincolata dalle garanzie procedimentali di cui all’art. 21 novies della legge fondamentale sul procedimento amministrativo.

Questa tesi non convince.

I punti critici.

E’ poco convincente l’idea per cui l’amministrazione finanziaria può esercitare e riesercitare il potere “in concreto” (inerente, cioè, una singola e specifica fattispecie) un numero indefinito di volte, salvo il solo limite del giudicato.

Inoltre, la “perennità del potere in concreto”, che la S.C. riferisce alla p.a. in generale, in realtà non collima con le più recenti affermazioni del Consiglio di Stato (v., ad es., Cons. Stato, V, 8 gennaio 2020, n. 144).

Il rapporto tra diritto amministrativo e diritto tributario non è mai stato particolarmente semplice da spiegare e continua ad esserlo.

Quanto all’autotutela, il diritto tributario dispone senza dubbio di strumenti più evoluti (ad esempio, la mediazione-reclamo), ma, al contempo, è ancorato a costrutti meno “moderni”. Sembra, quindi, che sia giunto il momento di operare un raccordo tra le due discipline o, quantomeno, di rivedere in modo critico le disposizioni in materia di autotutela sostitutiva, rendendole più aderenti alle esigenze di certezza del contribuente.

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  1. […] rilevato dal Consiglio di Stato, nella fattispecie, l’esercizio del potere di autotutela è consistito nell’adozione di un provvedimento “quasi-inibitorio”, più che caducatorio. […]

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